Списання дебіторської заборгованості: оформлення проводок

Наявність на балансі дебіторської заборгованості є невід’ємною складовою повсякденної роботи організації. Цей вид активу необхідний для розширення клієнтської бази та збільшення обсягу продажів за рахунок надання покупцям відстрочки в оплаті вже відвантаженої продукції.

Однак вона ж несе в собі ризики збитків, які зростають з ростом цього виду заборгованості. В кінцевому підсумку кожна фірма рано чи пізно стикається з необхідністю списати з балансу суми, які вже ніколи не будуть оплачені боржниками.

Коли необхідно здійснювати дану процедуру

Такий захід потрібно, оскільки дебіторська заборгованість є частиною активів підприємства і тим самим збільшує податкову базу по податку на прибуток , Який підприємство змушене розраховувати в тому числі і з суми, яку ніколи не отримає. Це не кажучи вже про те, що списання таких боргів є безпосереднім обов’язком господарюючих суб’єктів відповідно до законодавства.

Визначення суми боргу, що підлягає списанню, проводиться на підставі аналізу дебіторської заборгованості, яку прийнято поділяти на нормальну і прострочену. Прострочена заборгованість в свою чергу ділиться на сумнівну і безнадійну. До першої категорії відносяться зобов’язання, за якими боржником порушені терміни оплати і при цьому відсутні будь-які гарантійні зобов’язання у вигляді поруки або застави. Такі заборгованості, звичайно, істотно ускладнює роботу організації, але на цьому етапі списанню ще не підлягають.

Інша категорія – безнадійні борги – це ті зобов’язання, які з яких-небудь об’єктивних причин не представляється можливим стягнути. І ось якраз такі борги господарюючі суб’єкти зобов’язані списувати з балансу.

Умови для списання

ліквідація боржника

Виробляється в тих випадках, коли боржник в добровільному порядку здійснив ліквідацію юридичної особи . При цьому неможливість стягнення буде вважатися доведеною, якщо боржник, як юридична особа, виключений з ЕГРЮЛ і його майна недостатньо для покриття зобов’язань по всіх боргах, в результаті чого суд або судові пристави винесли постанову про неможливість стягнення.

банкрутство боржника

Ситуація, по суті, аналогічна ліквідації, тобто боржник перестає існувати як юридична особа і майна недостатньо для виплати всіх боргів. Різниця тільки в тому, що банкрутство виробляється в примусовому порядку. В цьому випадку борг може бути списаний після винесення судом рішення про закінчення конкурсного виробництва.

Закінчення строку позовної давності

Якщо час, що минув з моменту порушення боржником зобов’язань, перевищує строк позовної давності, встановлений законодавством, такий борг також вважається безнадійним і підлягає списанню. В даний час цей термін встановлений в розмірі трьох років, проте в розрахунку дати його закінчення є безліч нюансів.

Термін відраховується від моменту порушення зобов’язання, але якщо після цієї дати з боку боржника мало місце визнання зобов’язання зі сплати, то відлік позовної давності відновлюється. Таким визнанням може вважатися письмове зобов’язання зі сплати, підписання акту звірки , Угоду про реструктуризації боргу , А також оплата частини основного боргу або відсотків.

пред’явлення позову в суд з питання стягнення спірної суми кожної зі сторін припиняє перебіг строку давності на час розгляд позову. Після винесення судового рішення строк позовної давності відновлюється з дати рішення і знову становитиме три роки. (Однак, якщо позов був залишений без розгляду, то він не буде впливати на перебіг строку).

При таких умовах в деяких випадках дебіторська заборгованість могла б бути практично вічної, саме тому законодавством встановлено максимальний термін позовної давності, який становить десять років з моменту виникнення зобов’язання. Завдяки цьому, навіть якщо термін кілька разів продовжувався і поновлювався з різних причин, в кінцевому підсумку він все одно не може перевищувати десяти років.

При цьому, у разі припинення основного зобов’язання зі сплати боргу припиняються і пов’язані з ним додаткові зобов’язання у вигляді застави, поруки або гарантій.

опис процедури

Процедура списання безнадійної дебіторської заборгованості повинна починатися, природно, з її виявлення. Способом виявлення, так само як і підставою для подальшого складання наказу про списання, є інвентаризація, а джерелами відомостей для її проведення будуть бухгалтерський баланс і Форма №5 (Відомості про рух дебіторської та кредиторської заборгованості). інвентаризація проводиться на підставі наказу керівника, її підсумки оформляються у вигляді акта за формою інв-17.

Всі зобов’язання, які підлягають списанню за підсумками інвентаризації необхідно підтвердити первинними документами. При цьому підтвердження вимагає і підстава виникнення боргу і причини, за якими він буде віднесений до категорії безнадійних. Це необхідно, оскільки списання боргу на увазі зменшення податкової бази, тому в разі перевірки буде потрібно обгрунтувати законність цієї процедури. Документи, призначені для підтвердження, необхідно буде зберігати протягом п’яти років для бухгалтерського обліку і протягом чотирьох років для податкового обліку.

Підтвердити виникнення зобов’язання можна за допомогою договору, акту-прийому передачі, акти звірки та інших первинних документів.

Підтвердженням неможливості стягнення може служити:

• Виписка з ЕГРЮЛ про виключення боржника;
• Постанова судових приставів про закінчення виконавчого провадження у причини неможливості стягнення;
• Рішення суду про закінчення конкурсного виробництва;
• Повідомлення ліквідаційної комісії або конкурсного керуючого про неможливість задоволення вимог кредитора через недостатність майна боржника.

Як правильно оформити списання в 1С розказано в наступному відеоматеріалі:

Документальне оформлення процедури

На підставі цих документів оформляється наказ про списання, який підписується керівником організації.

Зразок наказу про списання дебіторської заборгованості

Бухгалтер складає довідку, до якої прикладає наказ про списання та акт інвентаризації, після чого здійснюється списання.

Зразок довідки на списання дебіторської заборгованості

У тих випадках, коли щодо одного контрагента є і дебіторська і кредиторська заборгованість, необхідно попередньо провести взаємозаліки зобов’язань і списувати з балансу тільки залишок загальної суми боргу.

При списанні зобов’язання з балансу законодавство залишає за кредитором право списати саме ту суму, яка підлягала сплаті боржником, тобто, включаючи суму ПДВ .

З точки зору податкового обліку списання може здійснюватися або за рахунок спеціального фонду резервування, призначеного для таких випадків, або за рахунок фінансового результату, в цьому випадку сума боргу відноситься на позареалізаційні витрати.

Формування резервного фонду здійснюється на підставі аналізу даних про загальну суму дебіторської заборгованості, фінансового становища боржників, імовірності повернення і наявності забезпечення за зобов’язаннями.

Невикористану частину зарезервованих коштів приєднується до суми фінансового результату в кінці звітного року.

Якщо ж списання проводиться за рахунок збільшення суми витрат підприємства, то в звітність його потрібно включати за той період, на який припадає закінчення терміну давності або дата виключення боржника з ЕГРЮЛ.

На підставі даних податкового обліку формуються бухгалтерські проводки, так як рознесення по конкретних рахунках безпосередньо залежить від того, за рахунок яких джерел буде покрита сума збитків.

Якщо заборгованість списується з резервного фонду, то проводки будуть виглядати наступним чином:

• Дт 91-2 – Кт 63 – резервування по сумнівних боргах;
• Дт 63 – Кт 62 – списання боргу за рахунок зарезервованих коштів.

У тих випадках, коли резервний фонд для цих цілей на підприємстві не формувався, списання проводиться безпосередньо:

Оскільки списання з балансу простроченої заборгованості не є підставою для припинення зобов’язань з погашення, то ця сума списується не остаточне, а тільки виводиться за межі балансу за допомогою відображення на рахунку 007, де повинна буде знаходиться протягом ще п’яти років з моменту списання. У цей період ведеться аналітичний облік по всіх сумах і всім боржникам, які відображені на зазначеному рахунку, на випадок появи можливості стягнення списаного боргу.

Для підприємств, які ведуть податковий облік за системою ССО , Листом Міністерства Фінансів № 03-11-11 / 28614 від 22.07.2013 пояснюється, що оскільки для цієї системи моментів виникнення доходу вважається дата надходження грошових коштів на рахунок, сума доходів не повинна коректуватися на суму списаної безнадійної заборгованості.

Для бюджетних організацій процедура списання оформляється такими проводками:

Рекомендації щодо проведення даної процедури на прикладі однієї організації розглянуті в наступному відеосюжеті:

Облік та списання безнадійної дебіторської заборгованості

Згідно з п. 4 П(С)БО 10 безнадійна дебіторська заборгованість – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. А сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Втім, що вважати за доказ впевненості чи сумнів, стандарти мовчать. Тому, як і раніше, це залишається на розсуд керівника підприємства. Якщо у нього є сумнів або впевненість, бухгалтер вносить відповідні зміни до обліку: безнадійні борги – списати з балансу, а на сумнівні – створити резерв сумнівних боргів. За п. 7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. А чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів. З цих норм випливає, що резерв сумнівних боргів за П(С)БО 10 має бути створений тільки для фінансових дебіторських заборгованостей. А от на товарні дебіторські заборгованості його створювати не потрібно. Зверніть увагу: дебіторська заборгованість, яку не погашено у строк, називається простроченою. Але чи змінювати статус такої заборгованості в обліку, вирішувати керівнику. Порушення строків оплати може поставити таку заборгованість під сумнів щодо її погашення. І, на жаль, вона може стати безнадійною дебіторською заборгованістю, якщо будуть підстави вважати, що її ніколи не оплатять.

Коли створювати резерв?

За п. 8 П(С)БО 10 величина сумнівних боргів на дату балансу повинна становити залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Якщо підприємство впевнене, що дебіторська заборгованість стала безнадійною, відбувається її списання. Найнадійніша підстава для такої впевненості – це документальне підтвердження того, що борг не повернуть (наприклад, документ про те, що боржник став банкрутом і його майна не вистачить, щоб погасити цей борг). А ось які критерії підприємство має застосовувати до визначення цього терміну, на жаль, П(С)БО 10 не зазначає. Тому на практиці це питання підприємство вирішує самостійно. Тобто створення резерву сумнівних боргів, а також й списання дебіторської безнадійної заборгованості напряму залежить від впевненості, що борг не буде повернений.

Які факти свідчать про неповернення заборгованості боржником?

• ліквідації боржника (в тому числі через банкрутство);
• прощення боргу (ст. 605 ЦКУ);
• відхилення судом позову про стягнення заборгованості з боржника тощо.

Окремо зауважимо, що ліквідація господарського товариства вважається завершеною, а товариство таким, що припинилося, з дня внесення запису про його ліквідацію до державного реєстру.

Прощення боргу – справа добровільна, головне її правильно оформити.

А ось звернення до суду про стягнення боргів теж під час війни ускладнилися.

Методи створення резерву

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

1. застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2. застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
• класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
• визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Класифікація дебіторської заборгованості за п. 9 П(С)БО 10 здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.

Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.

Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.

Як відображати створення та списання резерву в обліку?

Згідно з п. 10 П(С)БО 10 нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

За п. 11 П(С)БО 10 виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

В обліку створення резерву сумнівних боргів відображається за проведенням: Д-т 944 К-т 38, а списання безнадійної заборгованості за рахунок такого резерву – проведенням Д-т 38 К-т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість (36, 37 тощо). Якщо ж суми створеного резерву недостатньо для списання дебіторської заборгованості, то списання безнадійної дебіторської заборгованості відображається проведенням Д-т 944 К-т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість.

Крім того, незалежно від джерела списання суму списаної дебіторської заборгованості слід ще відобразити за дебетом позабалансового субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Її слід обліковувати на цьому субрахунку не менше трьох років з дати списання. І в момент закінчення цього строку або в момент повернення боргу покупцем щодо раніше списаного боргу потрібно буде відобразити ці суми за кредитом субрахунку 071. Така необхідність випливає з неймовірності повернення списаного боргу протягом строку давності. У випадку, коли покупець поверне борг за списаною заборгованістю, цю суму потрібно провести через включення суми до інших операційних доходів (проведення: Д-т 30 К-т 716).

Хто може не створювати резерв сумнівних боргів?

Мікропідприємства, непідприємницькі товариства (тобто неприбуткові організації) та підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (а це платники єдиного податку третьої групи, відповідно до п. 44.2 ПКУ), можуть не створювати резерв сумнівних боргів і поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою. Це передбачено п. 7 НП(С)БО 25. Втім, за бажанням ці суб’єкти можуть нараховувати резерв сумнівних боргів.

Докладно про особливості складання мікрозвітності за формами №1-мс, №2-мс ми писали у матеріалі «Фінансова звітність за 2020 рік для малих та мікропідприємств: правила складання». На жаль, це не стосується тих підприємств, які складають малу фінзвітність за формами №1-м, №2-м – вони повинні нараховувати резерв сумнівних боргів.

За п. 11 НП(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат. Це стосується, зокрема, немонетарної дебіторської заборгованості.

Торговельна немонетарна дебіторка обліковується на субрахунку 371 – це видані аванси постачальникам. Якщо від постачальника не очікується постачання товарів, робіт, послуг в рахунок сплаченого авансу, така дебіторка списується без використання резерву: Дт 944 Кт 371. Так само списується й інша немонетарна дебіторка, щодо якої резерв не нараховується.

Яка заборгованість є безнадійною за ПКУ?

Відповідно до п.п. 14.1.11 ПКУ безнадійна заборгованість – заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією;

и) заборгованість фізичної особи, яка залишилася непогашеною перед іпотекодержателем після здійснення згідно із ст. 36 Закону України від 05 червня 2003 року № 898-IV «Про іпотеку» зі змінами та доповненнями звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору, якщо законом або договором передбачено, що після завершення такого позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником – фізичною особою основного зобов’язання є недійсними.

Зазначимо, що наразі є УПК щодо пп. ґ п. 14.1.11 ПКУ. В ній роз’яснено, що з урахуванням норм Кодексу України з процедур банкрутства (КзПБ) вищезазначена норма ПКУ застосовується для визнання безнадійною заборгованості фізичних осіб та фізичних осіб – підприємців за умови, що така заборгованість прострочена понад 180 днів, а розмір суми боргу становить менше 30 розмірів мінімальної заробітної плати, та за умови, що безспірність вимог кредитора за такою заборгованістю підтверджено документально (договором та первинним документом, який визнає заборгованість, зокрема, визнаною претензією, актом звірки з боржником, листом боржника).

Водночас ця норма ПКУ після введення в дію КзПБ не підлягає застосуванню для заборгованості юридичних осіб. Таким чином, для визнання заборгованості юридичних осіб безнадійною потрібно досліджувати інші підстави, визначені в пп. 14.1.11 ПКУ.

Податкові різниці з податку на прибуток

Порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), у тому числі при списанні дебіторської заборгованості визначено у п. 139.2 ПКУ.

За пп. 139.2.1 ПКУ фінансовий результат збільшується, зокрема, на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

А згідно з абзацом третім пп. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ.

Тому податківці у підкатегорії 102.06 “ЗІР” підкреслили, що у разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості.

При цьому зменшення фінансового результату відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Судова практика

У постанові Верховного Суду від 02.11.2020 р. у справі № 520/528/19 наголошено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується у тому періоді, у якому було відкориговано (зменшено) резерв сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат, або у періоді списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної.

Під час списання дебіторської заборгованості з ознаками безнадійної повинно відбутися дві дзеркальні операції збільшення фінансового результату до оподаткування і одночасне його зменшення на ту ж суму, стосуються виключно списання безнадійної дебіторської заборгованості понад резерв сумнівних боргів.

Колегія суддів зазначає, що підстави для списання безнадійної заборгованості мають бути належним чином документально підтверджені й оформлені. Установленого нормативними документами порядку списання такої заборгованості немає, тому кожне підприємство встановлює власний порядок.

У рішенні підкреслено, що у разі визнання поточної дебіторської заборгованості безнадійною вона писується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат лише у разі, якщо щодо такої заборгованості створення резерву сумнівних боргів не передбачено або якщо такого резерву недостатньо. Тобто суди наголошують, що резерв має бути сформовано.